Налоговые споры: какие расходы и вычеты можно отстоять

Одной из распространённых схем уклонения от налогообложения является умышленное удлинение цепочки поставок товаров/работ/услуг. Между покупателем и реальным поставщиком встраивается подставная «техническая» компания (одна или несколько). И денежные средства, которые поступают на счёт подставной компании, затем перечисляются реальному поставщику, а часть из них возвращается к покупателю. При этом всю сумму денежных средств покупатель относит на расходы, а входной НДС принимает к вычету, занижая тем самым налогооблагаемую базу.

Налоговый орган в ходе проверок выявляет подобные схемы, собирает доказательства согласованности действий, умысла и фиксирует необоснованную налоговую выгоду в размере суммы, переведённой на счёт подставной «технической» компании. Как правило, данная сумма полностью исключается из расходов покупателя, а вычет по НДС аннулируется.

Однако существует судебная практика, когда Верховный суд признаёт, что нельзя полностью убирать все расходы и отказывать в вычетах, даже если создана схема с участием подставных «технических» компаний.

Центральный аппарат ФНС России опубликовал обзор позиций, сформированных судами по итогам рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками об обоснованности доначислений, если установлены схемы с участием подставных компаний (письмо ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@). Данное письмо, с одной стороны, является указанием нижестоящим налоговым органам о том, как на практике использовать выводы решений ВС РФ. С другой стороны, документ интересен бизнесу с точки зрения того, какие расходы и вычеты можно отстоять. Рассмотрим его подробнее.

1. Если установлены умышленные взаимоотношения с подставными «техническими» компаниями и реальный поставщик, с которым не удалось раскрыть фактические параметры сделок, то не удастся претендовать ни на вычеты по НДС, ни на расходы по налогу на прибыль. То есть одновременно полностью снимаются вычеты и отсутствует право на учёт спорных расходов при исчислении налога на прибыль (определение ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 (ООО «Фирма «Мэри»); от 01.11.21 № 305-ЭС21-15612 по делу № А40 77108/2020 (ООО «Инжтрасс-Строй»).

2. Если налоговым органом установлены сделки с подставными «техническими» компаниями, но известен/раскрыт реальный поставщик, который платил налоги по данным сделкам, то налогоплательщику вменяется только разница (наценка), которая пришлась на «технические» компании. То есть часть средств, полученную реальным поставщиком, можно включить в затраты и принять по ней вычет входного НДС (определение ВС РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020 (ООО «Спецхимпром»).

3. Не имеет значения, когда и как налогоплательщик раскроет информацию по сделкам с реальным поставщиком. Например, он может сделать это, подав уточнённую налоговую декларацию после окончания выездной налоговой проверки (далее – ВНП), исключив фиктивного поставщика из книги покупок, включив реального поставщика, а реальный поставщик покажет реализацию проверяемому налогоплательщику. То есть вычет возможен и по позже сданным «уточнёнкам» (определение ВС РФ от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323 по делу № А10-133/2020 (ООО «НБС-Групп»). Также налогоплательщик может принести документы по раскрытию реального поставщика в суд (определение ВС РФ от 22.08.22 № 310-ЭС22-13933 по делу № А64-654/2020 (АО «Маслосырзавод «Новопокровский»). В любом случае реальность фактического исполнителя необходимо детально оценивать и судам, и налоговому органу при установлении величины необоснованной налоговой выгоды и делать мотивированный вывод о наличии или отсутствии оснований для налоговой реконструкции.

4. При подаче налогоплательщиком уточнённых налоговых деклараций после ВНП налоговый орган руководствуется алгоритмом из письма ФНС от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@:

• если «уточнёнка» подана до решения по ВНП, налоговый орган учитывает показатели в итоговом решении по ВНП или выносит решение без их учёта и проводит камеральную проверку (КНП);
• если «уточнёнка» подана после решения по ВНП, налоговый орган вправе провести КНП или назначает повторную ВНП.

5. Если налогоплательщик умышленно вовлекал подставные «технические» компании в хозяйственный оборот для наращивания стоимости закупленной им продукции, то он лишается права на вычеты по НДС полностью, а не только в части соответствующей наценки (определение ВС РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017 (ЗАО «Уралбройлер»).

6. При закупках товаров через подставные «технические» компании у реальных поставщиков, работающих без НДС на специальных налоговых режимах, вычеты снимаются полностью. Тем не менее фактически понесённые затраты по сделкам с реальным поставщиком учитываются в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, и налогоплательщик вправе уменьшить сумму дохода на подтверждённые расходы по сделкам с реальным поставщиком (определения ВС РФ от 30.11.2021 № 309-ЭС21-22364 по делу № А76-11675/2020 (ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма»); от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981 по делу № А49-6991/2020 (ООО «Тройка»); от 18.08.2022 № 309-ЭС22-13529; от 25.07.2022 № 308-ЭС22-11767).

7. Доначисления по подставным «техническим» компаниям необходимо производить так, как будто договор заключен напрямую с реальным поставщиком.

Таким образом, в данном письме центральный аппарат ФНС акцентирует внимание на том, что в настоящее время в налоговых спорах по ст. 54.1 НК РФ на первый план выходит форма вины и качество её доказывания налоговыми органами. И если доказано умышленное взаимоотношение проверяемого налогоплательщика с подставными «техническими» компаниями, то полностью исключается возможность применения вычетов по НДС. В то же время добросовестный налогоплательщик может претендовать и на расходы, и на вычеты.

Конечно, каждая ситуация индивидуальна и нет как уникальной методики доначисления налогов, так и единого набора инструментов противодействия. Специалисты департамента налогового консалтинга АКГ «Базис» оказывают помощь предпринимателям как при оценке налоговых рисков бизнеса, так и при подготовке и прохождении налоговых проверок.