Налоговая реконструкция: применяем с выгодой

Понятие «налоговая реконструкция» не закреплено в Налоговом кодексе РФ. Однако налоговые органы и суды используют данный механизм, разрешая налоговые споры по поводу подставных «технических» компаний (когда налогоплательщик приобретает товары/работы/услуги по завышенным ценам), дроблению бизнеса и переквалификации сделок. Более того, ФНС в письме БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 признала возможным применение налоговой реконструкции для бизнеса при соблюдении определённых условий.

Налоговая реконструкция представляет способ расчёта налоговой недоимки с учётом реально понесённых расходов, восстанавливая фактические последствия сделок в части налогов. То есть когда при выявлении искажений в учёте налоговые последствия высчитывают относительно реальных сделок и налоговые органы руководствуются не отчётными данными, а действительным содержанием операций.

Например, проверяемый налогоплательщик закупает товары через подставные «технические» компании у реальных поставщиков, работающих без НДС. Выявив данное нарушение, инспекторы, не оспаривая реальность поставки, предъявляют обоснованные обвинения: реальный поставщик не тот, что указан в документах, и фактическая цена сделки другая. Поэтому сумма, переведённая на счёт подставных «технических» компаний, должна быть полностью исключена из расходов, а вычет по НДС аннулирован. Однако подобный подход налоговой службы не поддерживается судами. И если в вычетах НДС проверяемому налогоплательщику полностью отказывают (т. к. реальные поставщики не были плательщиками НДС), то по прибыли инспекторам приходится реконструировать налоговые последствия относительно реальных сделок. То есть учесть фактически понесённые затраты по сделкам с реальными поставщиками в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль. Соответственно, налогоплательщик вправе уменьшить сумму дохода на подтверждённые расходы по сделкам с реальными поставщиками (определения ВС РФ от 30.11.2021 № 309-ЭС21-22364 по делу № А76-11675/2020; от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981 по делу № А49-6991/2020; от 18.08.2022 № 309-ЭС22-13529; от 25.07.2022 № 308-ЭС22-11767).

Обращаем внимание, налоговая реконструкция может быть как использована на пользу налогоплательщика, так и применена против него. Например, если налогоплательщик добросовестный и не пытался уклониться от налогов, а инспекторы предлагают добровольно «сдаться» и провести налоговую реконструкцию, то целесообразнее оспаривать итоги проверки, предоставив бесспорные доказательства реальности поставки контрагентом (приходные складские ордера, товарные накладные, путевые листы, платёжные поручения, деловую переписку), показать реализацию продукции, произведенной из поставленного сырья, и подтвердить рыночный уровень цены сделки. С другой стороны, в случае участия в схеме уклонения от налогов и наличия веских доказательств этому у налогового органа бизнесу следует настаивать на налоговой реконструкции, чтобы уменьшить сумму доначислений.

Налоговая реконструкция предполагает, что доначисление налогов будет в любом случае. Причём, если есть фактическая цена сделки, реальность и правильность которой подтверждается первичными документами, показаниями свидетелей и другими бесспорными доказательствами её реальности, то реконструкцию проводят, исходя из этих данных, восстанавливая фактические последствия сделки. Налогоплательщику вменяется только разница (наценка), которая пришлась на «технические» компании. То есть часть средств, полученную реальным поставщиком, можно включить в затраты и принять по ней вычет входного НДС (определение ВС РФ от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020). Причём неважно, инспекторы или бизнес раскрыл реального поставщика. Если реальный поставщик очевиден, находится в ближних звеньях цепочки, налоговый орган должен учитывать действительные налоговые обязательства налогоплательщика, как если бы прямым поставщиком был выявленный реальный поставщик (определение ВС РФ от 12.04.2022 № А68-14034/2017).

Если же информация о «правильной» цене отсутствует (нет необходимых документов, не удалось раскрыть фактические параметры сделки), то результат реконструкции будет зависеть от формы вины налогоплательщика:

1. при установлении, что налогоплательщик умышленно вовлекал подставные «технические» компании, он полностью лишается права на реконструкцию. То есть одновременно полностью снимаются вычеты и отсутствует право на учёт спорных расходов при исчислении налога на прибыль (определения ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019; от 01.11.21 №305-ЭС21-15612 по делу № А40 77108/2020; от 14.04.2022 № 304-ЭС22-3769).  
2. если прямой умысел не установлен (налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента), то в реконструкции допустим расчётный метод, и доначисленный налог может быть определён при помощи усреднённых показателей для рыночной цены (определение ВС РФ от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981).

Таким образом, налоговая реконструкция допустима не только по расходам, но применима и к вычетам (т. е. и по налогу на прибыль, и по НДС). С одной стороны, налоговая реконструкция означает для налогоплательщика определенные потери, если налоговая установит его участие в совершении налогового правонарушения. С другой стороны, налоговую реконструкцию стоит рассматривать бизнесу как инструмент защиты от несоразмерных претензий налоговых органов.

Специалисты департамента налогового консалтинга АКГ «Базис» защищают интересы бизнеса в рамках налоговых проверок и оказывают помощь предпринимателям по следующим направлениям:

1. консультирование по вопросам налогового законодательства;
2. подготовка к налоговым проверкам;
3. анализ налоговых рисков;
4. сопровождение в ходе налоговой проверки (в т. ч. подготовка ответов на требования налогового органа, подготовка к допросам и сопровождение свидетелей на допросах);
5. обжалование решений по результатам налоговых проверок (в т. ч. подготовка возражений на акты проверок и жалоб в вышестоящие налоговые органы).